现代税法在保证税收发挥筹集财政资金的基本职能外，逐渐承担起各种各样的社会职能。其中，道德职能就是一个重要的方面。这些社会职能使税法在一定程度上蜕变为社会法、道德法和宏观调控法。本文通过分析税收公平原则、一事不二罚原则以及税收立法的科学性，指出税收立法过多考虑道德因素的缺陷，提出构建道德中性税法的建议。
　　　　一、现代税法的道德属性
　　　　税法最初的职能是保证筹集财政资金，它是保证国家提供公共服务所需资金在全体国民之间进行公平分配的法律体系。在政府的权力主要用于维护社会秩序的国家，税法基本上仅具有保证筹集财政资金的职能，没有其他额外职能。但自凯恩斯主义诞生以来，各国政府开始越来越频繁地干预经济运行，税法也被赋予了越来越多的宏观调控职能。同时，在强调法律的社会职能和道德职能的时代背景下，税法也逐渐具有了道德属性。
　　　　例如，《个人所得税法》第四条规定：“下列各项个人所得，免缴个人所得税：一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金……”《财政部国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》规定：“为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。”这些规定都彰显了税法的道德追求。《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失……”这一规定体现了《企业所得税法》惩恶的功能。
　　　　税法究竟是否应当具备道德性？如果税法具有浓厚的道德性，会带来哪些问题？下面从不同角度进行分析。
　　　　二、从税收公平原则看税法的道德性
　　　　税法的道德性首先违背了税收公平原则。税收公平原则是分配财政资金的核心原则，它要求同等状况的人承担相同的税款。税收公平原则的体现是量能课税原则，即根据纳税人负担税款能力的大小来分配财政资金。量能课税原则并不考虑道德因素。一个劳动模范所获得的10万元奖金和一个工人挣得的10万元工资在税收负担能力上是相当的。税法将道德因素作为确定是否征税的一个重要因素，违背了税收公平原则。
　　　　一位科技工作者完成了一项技术发明，获得国家级奖励和奖金500万元。国家既然已经奖励了这位科技工作者，在税法领域，在公平分配财政资金的领域，就不应当再对他进行奖励。这位科技工作者应当和与他具有同等负担能力的人承担相同的税收负担，不能因为他作出过重大贡献就免除其纳税义务。
　　　　另外，按照《个人所得税法》的规定，只有省部级以上的奖金才能免税，市级和县级政府颁发的奖金不能免税。由此可见，税法的道德属性不仅造成了获奖纳税人和未获奖纳税人之间的差别待遇，也造成了获奖纳税人之间的差别待遇。
　　　　三、从一事不二罚原则看税法的道德性
　　　　税法的惩恶职能在一定程度上违反了一事不二罚原则。现代法治国家均强调对违法者的同一个违法行为只给予一次处罚，而不能给予两次处罚。美国的宪法明确规定：“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”我国《行政处罚法》也明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”《企业所得税法》规定，对违法企业的滞纳金、罚款、罚金以及没收财物的损失不予扣除，实际上就是对企业已经不再拥有的所得征税，相当于对企业进行了经济制裁或罚款，涉嫌对企业的同一违法行为进行两次处罚。
　　　　四、从税收立法的科学性看税法的道德性
　　　　税法的道德性对于税法的健康发展也是不利的。在税法仅仅承担保证筹集财政资金职能的前提下，运用税收公平原则就可以很容易判断税收立法是否合理，而在税法承担多项职能的情况下，税收公平原则只是衡量税收立法是否科学合理的标准之一，各种各样的社会政策标准可以很容易对税收公平原则进行修正。
　　　　当税法将道德因素纳入自身的评价体系时，其他相关法律规范却并未将税法的这种制度纳入自己的评价体系。例如，当我国的各项奖励性法律规定对某些个人给予物质奖励时，并没有将受奖人在税法上所获得的利益纳入考虑范围。如果税法不对受奖励者给予特殊优惠待遇，而将由此征收的税款用于奖励该受奖者或者其他应当受奖励者，可能会带来更大的社会效益。
　　　　同样，刑法、行政法等法律在对违法者规定相应的处罚时，并没有考虑税法对他们还要进行一次惩罚。因此，他们按照罪刑相当的原则对违法者进行处罚后，税法的第二次处罚就一定会导致对违法者处罚过重。
　　　　税法过多考虑道德因素还会给执法带来很多难题。例如，对于非法所得是否应当征税就是一个在理论界和实务界都存在较大争议的问题。而在税法不考虑道德因素的情况下，这一问题很容易解决，那就是所得是否符合法律规范、是否符合道德不是税法考虑的问题，只要有所得就可以征税。
　　　　五、以量能课税原则为基础构建道德中性税法
　　　　所谓道德中性税法，是指税收立法并不考虑道德因素，仅考虑纳税人的税收负担能力。税收负担能力是纳税人是否应当承担纳税义务以及承担多少纳税义务的唯一标准。税收负担能力一般以纳税人在客观上所表现出来的所得、财产、消费的多少来衡量。所得多者、财产多者、消费多者，税收负担能力也相对较高，至于该所得或者财产的取得方法，并不是判断税收负担能力所要考虑的因素。
　　　　以量能课税原则为基础构建道德中性税法，一方面可以充分发挥税收公平筹集财政资金的职能，另一方面可以避免因过多考虑道德因素可能导致的诸多弊端。当然，有人可能会认为我们也因此失去了一个很好的道德引导制度。其实不然，税法并不是一个道德调节器，道德的问题应当通过教育以及其他法律和非法律手段来解决。如果想对道德高尚者多给予奖励，不如直接增加奖金额。这样，在征税以后其所获得的奖金额和当前的免税奖金额是相同的，受奖励者并未因为征税而遭受利益上的损失，而法律面前人人平等以及税收公平原则得到了彰显。
　　
　　载《中国税务报》2008年9月17日第6版。

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