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基于成本效益视角的联网审计可行性分析
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一、引 言
持续审计（Continuous Auditing，CA）是目前审计领域中的一个研究热点。在过去的十几年里，持续审计得到学术界，审计人员，以及软件开发人员的关注。这使得持续审计的研究得到很大的发展。目前我国正在开展的联网审计也是持续审计的一种方式。开展联网审计对于提高审计工作效率、降低审计工作成本、提高审计工作质量、实现审计工作的规范化、系统化和科学化具有重要作用。
在对某一单位实施联网审计时，首先需要进行详细的可行性研究。联网审计的可行性主要包括：（1）技术可行性。随着信息技术的发展，实施联网审计在技术上已不是问题，目前国内外已经研究了多种实现联网审计的方法，且一些方法已被应用于实践之中[1,2] 。（2）法律可行性。在实施联网审计时，需要和被审计单位的信息系统进行联网，这就要求实施联网审计时，必须在所有法律许可的界限内进行。（3）操作可行性。联网审计是审计模式上的转变，实施联网审计的单位需要考虑本单位审计人员的知识构成，要能够进行恰当的工作程序转变、充分的人员再培训，来实现联网审计的可行操作。（4）经济可行性。经济可行性主要是考虑实施联网审计的效益是否大于其实施成本。对于一个被审计单位，如果收益太低，则实施联网审计便不具有任何意义。目前，一些文献研究了联网审计的技术可行性，但很少文献研究联网审计的经济可行性。
传统的审计监督有成本，联网审计同样也存在成本管理的问题。因此，加强审计成本管理非常重要。但由于审计成本意识非常淡薄，目前在大部分审计项目中，审计成本预算管理基本上是个空白，对于联网审计的成本问题更是没有考虑。Alles等人指出：之所以目前对持续审计的需求不高，主要是其实施成本太高[3] 。本文基于我国联网审计的实施现状，及其技术实现原理，通过研究实施联网审计的成本及效益，从经济上分析联网审计的可行性，从而为实施联网审计提供决策依据。
为了便于分析联网审计的成本和效益，首先分析一下目前我国实施的联网审计，其原理如图1所示[4,5] 。从图1可以看出，联网审计在技术实现上主要分成四个部分：
（1）数据采集。要实现联网审计，必须研究如何采集被审计单位的电子数据。目前，联网审计数据采集的实现是通过在被审计单位数据服务器端放置一台称之为“数据采集前置机”的服务器，通过在“数据采集前置机”上安装数据采集软件，从而完成联网审计的数据采集工作；
（2）数据传输。数据传输主要用来把采集来的数据通过网络传输到审计单位中去，以供审计分析使用；
（3）数据存储。对于采集到的电子数据，需要采取一定的方式来存储，武海平等人就研究了针对联网审计的海量数据存贮方式[6] ；
（4）数据处理。这一阶段主要是采用相关审计软件对采集来的电子数据进行分析处理，从而发现审计线索。
三、实施联网审计的成本效益分析
根据对联网审计原理的分析，为了确定对某一被审计单位是否需要实施联网审计，需要分析其实施成本及收益。根据经济学的理论，如果某一项目的投入大于它的产出，那么这个项目是不经济，不值得去做的。同理，对某一单位实施联网审计时，如果实施成本远大于其收益，那么就没有必要实施联网审计。
成本效益分析[7] 的过程分为三步：确定成本，确定效益，以及成本和效益的比较，本节首先分析联网审计的成本和效益。
（一）联网审计的成本分析
为了便于计算联网审计的成本，可将其分成一次性成本和经常性成本两部分。一次性成本是指联网审计系统开发和执行的初始投资。针对目前我国联网审计的实施方法，其一次性成本主要包括：
（1）硬件成本。硬件成本指购买用于实现联网审计系统的硬件费用，这些硬件包括：微型计算机、小型计算机、大型服务器、外围设备（如磁盘驱动器、磁盘，海量数据存储系统等），以及网络设备（如网桥、路由器、网关、交换机、调制解调器、集线器、无线电通讯媒体以及其他涉及数据的物理传输设备等）。
（2）软件成本。软件成本指为实施联网审计所购买的软件的费用，这些软件包括：操作系统软件（不含随硬件附送的软件）、网络控制软件，以及自行开发的软件（如联网审计数据采集软件、联网审计数据分析软件、联网审计管理软件等）。
（3）人员培训费用。为了使审计人员能够胜任联网审计环境下的审计任务，对审计人员进行培训的费用。
（4）场地成本。场地成本主要包括实施联网审计时数据采集端和数据存储端的机房改建（如增加空调或结构改变）等相关费用。
经常性成本是指在联网审计系统整个生命周期内反复出现的运行和维护成本。针对我国目前联网审计的实现方法，其经常性成本主要包括：
（1）人员成本。人员成本主要是指联网审计环境下相关审计人员的工资等费用。
（2）硬件维护成本。硬件维护成本主要是指对联网审计相关硬件系统，如数据采集前置机的升级（增加内存）、海量数据存储系统扩充，以及对计算机和外围设备进行预防性维护和检修的费用。
（3）软件维护成本。软件维护成本主要是指操作系统、网络控制软件，以及自行开发的联网审计相关软件的升级与调试费用。
（4）耗材成本。耗材成本主要是指和联网审计相关的日常消费费用，如打印机色带、墨盒、硒鼓、打印纸、磁盘磁带，以及一般的办公室用品等。
（5）风险控制费用。联网审计的风险控制费用主要是指用来制定、维护和实施BCP（Business Continuity Plan，业务持续计划）所需的费用。联网审计也是一个复杂的系统。有时灾难性的事故是无法预防或规避的，这些灾难造成的系统停顿也将给审计工作的进行带来重大影响。如果有对意外事件的详细规划，就可能避免灾难和系统停顿的全面影响，而BCP则是解决该问题的最佳方案。用于BCP的费用，如每天备份系统软件、应用程序、电子数据，以及非现场存储和将备份介质（磁带机、磁盘、光盘）转换到安全地点的费用等。
（6）其它费用，如网络通信费等。
（二）联网审计的效益分析
实施联网审计的成本比较容易计算，但其效益的评估就比较困难，为了便于分析联网审计的效益，可以从有形效益和无形效益两个方面进行分析。
联网审计的有形效益是指可以用财务指标进行计量的效益。联网审计的有形效益主要包括：
（1）降低人员成本。非联网审计环境下，用于审计人员的日常成本主要包括：①审计人员的日常工资和福利；②办公场所费用；③审计人员的培训费用；④为审计人员购买用于审计工作的软硬件设备的费用。实施联网审计后，需要的相应审计人员会减少，从而降低了审计人员相应的成本。
（2）减少审计成本。对于异地审计项目的审计，主要费用一般包括：①外勤经费，如住宿费、伙食费、公杂费、差旅费等；②加班补贴；③其他费用。其总费用根据审计人员数和审计天数来计算。而实施联网审计能有效地减少异地审计项目的审计成本。
（3）实施联网审计可以节省审计单位的人力和物力，可使审计单位把这些资源投入到其它工作中去，从而增加了其它方面的效益。
联网审计的无形效益是指不容易统计，难以用财务指标核算的效益。无形效益主要包括：
（1）采用联网审计之后，节省了审计的时间，提高了审计效率。传统审计模式下，由于审计对象的情况往往比较复杂，仅凭一次审计就把全部问题都查出来几乎是不可能的。而采用联网审计，则可以把数据采集来之后，采用先进的数据处理方法对被审计数据进行仔细的分析，从而可以全面发现审计线索。
（2）实施联网审计能有效消除七种审计浪费。传统的审计模式具有七种审计浪费[8] ，即：过度审计、等待、时间延迟、审计过程自身的无效率、审计过程的不连续、过多的审阅过程、误差，而实施联网审计能有效消除这七种审计浪费。
（3）联网审计的一个重要无形效益就是它的社会效应，其中包括对审计单位形象的提升和对社会的价值增加，从长远上为审计单位带来不可估量的价值。另外，联网审计对被审计单位的威慑作用也会产生重要的无形效益。
（4）实施联网审计提高了审计的频率，从而提高了审计报告的价值，降低了审计风险。传统审计模式下，审计报告需在事件发生几个月后才能生成，而实施联网审计后，审计报告可以实时的产生，从而提高了审计报告的价值，降低了审计风险。
（5）实施联网审计可以有效地调度审计资源的使用。传统审计模式下，如果对一个项目投入的审计力量过多，则可能会出现窝工，造成审计资源的浪费；如果审计力量投入不足，则一些重大问题可能会查不出来，审计起不到应有的作用。采用联网审计则可以解决这一问题，联网审计环境下，对于采集来的电子数据，可根据审计进展情况，调集各个地方的力量，通过网络，协同作战。
尽管联网审计的无形效益很重要，但由于难以进行精确地度量，无形效益有时会被夸大或贬低，这会对实施联网审计产生重要的影响。对一些难以用财务核算体系计量的效益，也可以采用其它方法，如层次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）等进行多目标分析。
四、实施联网审计的可行性分析
在实施联网审计时，通过对确定的成本和效益进行比较，可以判断该联网审计项目是否可行。常用的方法包括净现值法和回收期法，其过程分别分析如下。
（1）净现值法。净现值法（Net Present Value Method，NPV）就是在联网审计的整个生命周期里将效益现值减去成本现值，净现值为正的表示该联网审计项目在经济上是可行的。
假设NPV表示净现值，当NPV＞0时，表示该联网审计项目在经济上是可行的；当NPV≤0时，表示该联网审计项目在经济上是不可行的。对于同一个联网审计项目的不同实施方案，应该选择净现值最大的实施方案。
（2）回收期法。回收期法（Payback Method）是收支平衡分析的一种变形。当总成本与总效益相等时，就达到了收支平衡点，在分析联网审计项目的可行性时，可把回收期法应用于其中。
联网审计也是一个复杂的信息系统，由于信息技术发展迅速，使得信息系统的有效生命周期越来越短。因此，实施联网审计时，回收速度通常是决定性因素。相对于无形效益的其他考虑因素，通常要优先考虑回收期限的长短。假设某一联网审计系统的预期有效寿命为 ， 为联网审计系统的回收期，如果：
则表示该联网审计项目可行，且 和 的差额越大，越是可行。对于同一个联网审计项目的不同实施方案，应该选择回收期最小的实施方案。
五、成本效益分析方法的不足
成本效益分析有助于实施联网审计时确定所产生的收益是否（或多大程度上）超过其成本，这种方法常常用于估计商业投资预期的财务价值。把成本效益分析这种方法应用于联网审计的可行性分析之中又具有一定的局限性，因为联网审计也是一种信息化建设项目，由于信息化建设项目本身所具有的复杂性，导致其成本及收益的评估方法要比传统建设项目复杂得多，联网审计的成本和效益相对于传统的资本项目更不易确定并量化，主要表现为：（1）联网审计系统效益评估的很多指标难以量化；（2）联网审计系统的建立是一个不断改进的过程；（3）联网审计系统的效益具有长期效应，而且还存在很多隐性效益；（4）联网审计系统的技术含量高，而目前的信息系统建设项目却缺乏严格的监理机制，因此又增加了评估的难度。
尽管把成本效益分析这种方法应用于联网审计的可行性分析之中存在一些不足，但由于其简单易行，在没有明显更好的选择的情况，忽略其局限性，可行性研究加上成本效益分析，是分析某一联网审计项目是否可行的有效工具。
六、总结与建议
研究信息化环境下审计成本问题具有重要的现实意义，本文针对我国目前联网审计的实施方法，分析了联网审计的成本和效益的主要组成部分，并把净现值法和回收期法应用于联网审计的可行性分析之中，减少了联网审计实施的风险，从而为实施联网审计提供了决策依据。尽管实施联网审计时，分析其成本和效益比较困难，特别是无形效益，但对于实施联网审计决策具有重要意义。
基于本文的分析，为了提高联网审计的可行性，在实施联网审计时应该注意以下问题：
（1）在联网审计对象的选择上，应考虑以下几个方面：①对于政府审计，实施联网审计的被审计单位应属于经常接受审计的重点单位，这样实施联网审计才比较有价值；对于一些大型企业的内部审计，在条件许可的情况下，也可以考虑实施联网审计。②为了减少联网审计的风险，被审计单位的内部控制制度应比较完善，能保证通过联网审计系统采集到的数据的真实性和可靠性。③被审计单位的信息化程度应比较高，使用的财务等软件比较规范，保证具备联网审计的基本条件。④在保证网络传输安全的条件下，审计单位与被审计单位之间应比较容易进行联网，且联网成本较低。
（2）在联网审计系统的开发上，应使开发的联网审计相关软件具有一定的通用性和可移植性，从而降低联网审计的实施成本。例如，通过研究如何设计通用的审计数据采集接口（如基于XBRL），或可重构的数据采集系统，从而使其具有一定的通用性。
（3）根据被审计对象的情况，在本文所分析的联网审计方法不可行的情况下，可以采取其它合适的联网审计方法，如对于ERP系统的审计，可采用其系统内置的审计模块来完成相应的联网审计。
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